Weryfikacja kontrahentów

Metodyka należytej staranności w VAT w świetle wyjaśnień Ministerstwa Finansów

W wyniku zakończenia konsultacji społecznych ws. należytej staranności wypracowano wskazówki pomocne urzędnikom skarbowym w ocenie dochowania należytej staranności w VAT przez przedsiębiorców (stanowiące także wskazówkę dla przedsiębiorców w powyższym zakresie). Ministerstwo Finansów (dalej: MF) zaprezentowało je w dokumencie pt. “Metodyka w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych” (dalej: Metodyka).

W artykule omawiamy szczegółowo wskazane przez MF przesłanki świadczące o niedochowaniu należytej staranności – w podziale na etap rozpoczęcia współpracy z kontrahentem oraz etap trwania współpracy. MF uznało bowiem, że podatnik powinien zastosować inne środki ostrożności w zależności od tego, na jakim etapie współpracy z kontrahentem dochodzi do transakcji.

Rozpoczęcie współpracy z kontrahentem
Według MF rozpoczęcie współpracy z kontrahentem stanowi zawarcie transakcji z podmiotem, z którym podatnik wcześniej nie zawierał transakcji handlowych dotyczących towarów lub podejmowała ale nowe transakcje będą dotyczyły towarów nieobjętych dotychczas branżą lub profilem działalności tego podmiotu i które dotychczas nie były od niego nabywane przez podatnika.

Kryteria formalne Następujące przesłanki mogą wskazywać, że podatnik nie zweryfikował swojego kontrahenta w stopniu wystarczającym, co w konsekwencji może prowadzić do wniosku, że nie dochował on należytej staranności:

• brak rejestracji kontrahenta w KRS lub CEIDG (o ile rejestracja w KRS lub CEIDG jest wymagana w przypadku kontrahenta) oraz brak rejestracji jako podatnika VAT czynnego,
• na moment transakcji kontrahent jest wpisany do prowadzonego przez Szefa KAS wykazu podmiotów, które zostały wykreślone przez naczelnika urzędu skarbowego z rejestru jako podatnicy VAT lub które nie zostały zarejestrowane przez naczelnika urzędu skarbowego – na podstawie art.96 ust.4a ustawy o VAT, 
• kontrahent nie posiada (lub pomimo żądania podatnika nie przedstawił) koncesji i zezwoleń wymaganych dla towarów będących przedmiotem planowanych transakcji, 
• osoby zawierające umowę/dokonujące transakcji nie posiadają umocowania do działania w imieniu kontrahenta. 
• MF wskazało także, że ocena, czy podatnik dochował należytej staranności, w sytuacji, gdy jego kontrahent na moment zawarcia transakcji: 
• był wpisany do wykazu podmiotów, które zostały wykreślone przez naczelnika urzędu skarbowego z rejestru jako podatnicy VAT czynni – powinna uwzględniać, czy w późniejszym okresie nie zostało przywrócone zarejestrowanie kontrahenta, 
• nie był wpisany do rejestru podatników VAT czynnych – powinna uwzględniać, czy w późniejszym okresie podatnik nie został do tego rejestru wpisany. 

Kryteria transakcyjne MF wskazało w Metodyce następującą listę kryteriów transakcyjnych uwzględnianych przez organy podatkowe przy ocenie dochowania należytej staranności, które mogą wskazywać na istnienie ryzyka udziału w oszustwie:

• transakcja została przeprowadzona bez ryzyka gospodarczego (za nietypową należy uznać sytuację, gdy praktycznie całkowicie wyeliminowane jest ryzyko gospodarcze dla podatnika, tj. gdy podatnik dokonuje transakcji, zazwyczaj o znacznej wartości, ale nie angażuje w transakcję żadnych własnych środków finansowych – płaci pieniędzmi uzyskanymi od podmiotu, któremu sprzedał ten towar ani nie musi szukać klienta, któremu sprzeda zakupiony towar; na ryzyko udziału w oszustwach podatkowych wskazywać może zastosowanie przelewów natychmiastowych do płatności za towar); 
• podatnik dokonywał płatności gotówką lub korzystał z obniżenia ceny w przypadku płatności gotówką, gdy wartość transakcji przekracza 15.000zł (np. podatnik decyduje się na skorzystanie z rabatu wynikającego z zapłaty gotówką lub wyraża zgodę na sztuczny podział transakcji na szereg płatności mniejszych niż 15.000zł w celu ominięcia wymogu dokonania płatności na rachunek płatniczy); 
• podatnik płacił za towar przelewem na dwa odrębne rachunki bankowe, rachunek podmiotu trzeciego lub rachunek zagraniczny (płatność na rachunek podmiotu trzeciego lub rachunek zagraniczny może budzić wątpliwości, jeżeli nie ma to wyraźnego uzasadnienia ekonomicznego, np. umowa cesji, faktoring; płatność na dwa rachunki bankowe powinna budzić wątpliwości, jeżeli cena netto wpłacana jest na inny rachunek niż kwota VAT – przy czym oba rachunki wskazuje kontrahent); 
• cena towaru oferowanego podatnikowi przez kontrahenta znacząco odbiegała od ceny rynkowej – bez ekonomicznego uzasadnienia (znacząca różnica między ceną oferowaną przez kontrahenta a ceną rynkową może wskazywać, że celem transakcji nie było osiągnięcie zysku przez kontrahenta; decydujące znaczenie powinien mieć przy tym nie tyle sam fakt obniżenia ceny, ale to, czy istnieje ekonomiczne uzasadnienie dla takiego zachowania kontrahenta; analiza rynkowości zastosowanej ceny uwzględniać musi specyfikę branży, etap obrotu i jego wielkość); 
• podatnik nabywał od kontrahenta towary, które należały do innej branży niż ta, w której działał kontrahent i których dotychczas podatnik od niego nie nabywał – jeżeli zmiana profilu działalności kontrahenta nie ma uzasadnienia ekonomicznego (niejednokrotnie do oszustw dochodzi w przypadkach, w których podmioty, które w przeszłości nie oferowały nigdy danego rodzaju towaru, nagle składają “atrakcyjne” oferty potencjalnym kontrahentom; nie w każdym przypadku musi się to wiązać z udziałem w oszustwie podatkowym – nie jest tak np., gdy kontrahent zmienia dotychczasowy profil działalności); 
• kontakt z kontrahentem lub osobą go reprezentującą nie był odpowiedni dla okoliczności danej transakcji, tj.: 

– kontrahent (osoba go reprezentująca) nie był rezydentem w Polsce, a kontakt z nim odbywał się wyłącznie w obcym języku, poprzez zagraniczny adres e-mail, komunikator internetowy albo telefonicznie,
– kontrahent nie był rezydentem w Polsce i nie przedstawiał żadnej osoby do kontaktu w Polsce,
– kontrahent nie posiadał żadnego biura, agencji, oddziału, przedstawicielstwa w Polsce, posiadał wyłącznie zagraniczny adres miejsca prowadzenia działalności,
– kontrahent (osoba go reprezentująca) nie uwiarygodniał swojej tożsamości – podatnik nie może mieć pewności, z kim faktycznie się kontaktuje (np. kontakt odbywał się z adresu e-mail, którego nie można powiązać z działalnością gospodarczą kontrahenta, w e-mailach nie było danych kontrahenta, korespondencję prowadzono za pomocą komunikatora internetowego),
– osobiste spotkanie z kontrahentem lub osobą go reprezentującą (np. agentem, przedstawicielem handlowym) było niemożliwe,
– ta sama osoba występowała jako osoba reprezentująca różne podmioty lub jako osoba, z którą uzgadniano szczegóły transakcji dotyczących różnych podmiotów;

• kontrahent posiadał siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem, pod którym nie było oznak prowadzenia tej działalności (np. jeżeli jako adres siedziby lub miejsca prowadzenia działalności wskazano tzw. wirtualne biuro świadczące usługi udostępnienia adresu dla celów rejestracyjnych – wówczas mogą istnieć uzasadnione wątpliwości co do wiarygodności kontrahenta, ale tylko wtedy, gdy posługiwanie się wirtualnym biurem nie było adekwatne dla skali działalności gospodarczej tego podmiotu);
• termin płatności wymagany przez kontrahenta od podatnika był krótszy niż termin płatności oferowany przez innych dostawców z tej samej branży – bez ekonomicznego uzasadnienia (kryterium terminu płatności powinno być oceniane na tle danej branży i dotyczy ono przypadków, gdy terminy płatności są znacząco krótsze niż standardowo stosowane w danym czasie, na danym rynku i w danej branży); 
• transakcja została zawarta na warunkach znacznie odbiegających od tych, które uznawane były w danej branży za gwarantujące bezpieczeństwo obrotu (np.: ograniczenie możliwości skutecznej reklamacji zakupionego towaru, brak ubezpieczenia towarów i gwarancji mimo ich wysokiej wartości – przy braku innych form zabezpieczenia, brak możliwości wprowadzenia do umowy dodatkowych zabezpieczeń, np. kar umownych, brak możliwości ustalenia warunków transportu, magazynowania, miejsca odbioru towaru, brak możliwości dokładnej weryfikacji jakości towarów, np. zakaz otwierania opakowań zbiorczych, nakaz wpisywania numerów fabrycznych towarów na opakowaniu zbiorczym bez możliwości porównania tych numerów z faktycznymi numerami na towarach); 
• kontrahent dostarczał towary niezgodne z wymaganiami jakościowymi określonymi w przepisach prawa powszechnie obowiązującego (w niektórych branżach przepisy prawa powszechnie obowiązującego określają wymagania jakościowe dla towarów, ustalając kary dla obrotu tymi towarami, które nie spełniają takich wymagań, np. dotyczy to obrotu paliwami ciekłymi); 
• transakcja nie była udokumentowana umową, zamówieniem lub innym potwierdzeniem warunków tej transakcji (z uwagi na dynamikę obrotu gospodarczego zawarcie umowy pisemnej może być w niektórych przypadkach utrudnione, ale podatnik powinien udokumentować warunki transakcji w inny sposób, np. w formie korespondencji mailowej);
• kontrahent będący spółką kapitałową dysponował kapitałem zakładowym niewspółmiernie niskim w stosunku do okoliczności transakcji; 
• kontrahent nie posiadał zaplecza organizacyjno-technicznego odpowiedniego do rodzaju i skali prowadzonej działalności gospodarczej (tj. nie dysponował zapleczem organizacyjnym, majątkowym, technicznym oraz odpowiednim zasobem kadrowym, które umożliwiają prowadzenie działalności gospodarczej w skali, którą oferował podatnikowi); 
• kontrahent nie dysponował stroną internetową (lub nie był obecny w mediach społecznościowych) z informacjami odpowiednimi do skali prowadzonej działalności, mimo że jest to przyjęte w danej branży (okoliczność ta powinna być oceniana z uwzględnieniem specyfiki branży oraz pozostałych okoliczności transakcji, w tym jej wartości).